Daha önce 3 Temmuz 2014 tarihli DÜNYA Gazetes’inde yayımlanan “Yeni Af Kanunu Girişimi” başlıklı makalemizde Torba Kanun’la getirilmek istenenvergi ile ilgili düzenlemelerden bahsedilmiş ve daha sonra, anılan 6552 sayılı Yasa’nın yayımlanmasından sonra yazdığımız ve 25 Eylül 2014 tarihli DÜNYA Gazetesi’nde yayımlanan “Kasa ve Ortaklardan Alacakların Affı” başlıklı makalemizde de anılan Kanunun vergi konusunda getirdiği “kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu” ve “ortaklardan alacaklar” aff ına ilişkin olarak 74. maddede öngörülen düzenlemeler açıklanmıştı.
Anılan makalelerimizde de açıklandığı üzere; bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefl eri 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenlenen bilançolarda görülmekle birlikte işletmelerde bulunmayan Kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını 31.12.2014 tarihine (bu tarih dahil) kadar vergi dairelerine beyan ederek yasal kayıtlarını düzeltilebilecektir.
Beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında vergi hesaplanacak ve bu tutar beyanname verme süresi içinde (31.12.2014 tarihine kadar) ödenecektir. Beyan edilen tutarlar, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Anılan bu tutarlar, beyan edildiği dönemde kanunen kabul edilmeyen gider kaydedilerek kasa hesabından ya da ortaktan alacaklar hesabından çıkartılabilecektir. Keza, ödenen bu vergiler kurumlar vergisinden mahsup edilmeyecektir. Yapılan bu beyanla ilgili olarak, ilave bir tarhiyat da yapılmayacaktır.
Yasal düzenlemeler böyle olmasına rağmen, Maliye Bakanlığı’nca konuyla ilgili olarak 27.09.2014 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Bazı Alacakların 6552 Sayılı Kanun Kapsamında Yeniden Yapılandırılmasına Dair Genel Tebliğ’de (Seri No: 1)” bu hususlar da belirtilmiş, ancak tebliğin “II- Kanunun 74’üncü maddesine İlişkin Açıklamalar-A- Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu Ve Ortaklardan Alacakların Beyanı” başlıklı bölümünde yer alan “3. Vergisel Yükümlülükler ve Muhasebe Kayıtları” kısmındaki 4 nolu Örnekte; “Öte yandan, mükelleflerce kâr dağıtımı yapılması halinde, ticari bilanço açısından dağıtılabilir ticari kâr tutarı, 6552 sayılı Kanun’un 74’üncü maddesi kapsamında beyan edilen ve “689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar” hesabı altında muhasebeleştirilen tutarlar dikkate alınmaksızın tespit olunacaktır.” ifadesi yer almıştır. Bu ifadenin anlamı; üzerinden Yasanın öngördüğü %3 oranında vergi ödenen ve 2014 yılında kanunen kabul edilmeyen gider kaydedilerek, kurumlar vergisi matrahı tespit edilirken, kurum kazancına ilave edilen ancak ticari kazançtan indirilmesi gereken bu tutar üzerinden, 2014 yılına ilişkin kâr dağıtımı yapılırken ilave olarak %15 oranında kar payı gelir vergisi tevkifatı ödenmesinin istenmesidir. Başka bir deyişle, Mali İdare, bu durumda vergileme yapılacağına ilişkin, gerek 6552 Yasa’da gerekse diğer kanunlarda (Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu’nda) bir hüküm yokken, yasa koyucu gibi davranmış ve ilave vergileme yapılacağını öngörmüştür.
Genel bir ifadeyle; sermaye şirketlerinin pay sahiplerine dağıtacakları kâr, ticaret hukuku ilkelerine göre tespit edilen kârdır. Kâr dağıtım kararının verilebilmesinin ilk koşulu, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda düzenlenmiş bir bilançoya göre kâr elde edilmiş olması ya da önceki yıllar kârından bu amaç için kullanılabilecek yedek akçelerin bulunmasıdır. Anonim Şirketlerde “Kar, Kazanç ve Tasfiye Payı” Türk Ticaret Kanunu’nun 507-513. maddelerinde düzenlenmiş olup, anılan düzenlemelere göre; her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış net dönem kârına, payı oranında katılma hakkını haizdir. Yıllık kâr, yıllık bilançoya göre belirlenir. Kâr payı ancak net dönem karından ve serbest yedek akçelerden dağıtılabilir. Benzer hükümler TTK’nın 608. maddesinde limited şirketler için de öngörülmüştür.
Eğer bir hesap döneminde zarar meydana gelmişse, bu zarar kapatılmadığı sürece kâr dağıtımına karar verilemez.
Türk Ticaret Kanunu düzenlemelerinde kar dağıtımı belli koşullara ve prosedürlere bağlanmış olup, yukarıdaki hükümlerden anlaşılacağı üzere, kar dağıtımına esas alınacak değer yıllık bilançoya göre belirlenen “net dönem karı”dır.
Vergi Usul Kanunu’nun 175. ve mükerrer 257. maddelerinin Maliye Bakanlığı’na tanıdığı yetki çerçevesinde hazırlanıp yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile muhasebenin temel kavramları, muhasebe politikalarının açıklanması, mali tablo ilkeleri, mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması, tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişi konuları düzenlenmiştir.
Anılan düzenlemelerden Tekdüzen Hesap Planı’na göre; 690. dönem kârı veya zararı hesabı; dönem sonlarında, sonuç hesaplarında yer alan gelir ve gider hesaplarının aktarıldığı hesaptır. Gelir hesapları bu hesabın alacağına, gider hesapları borcuna kaydedilir. Hesabın kalanı vergiden önceki dönem kârı veya zararını gösterir. 691. Dönem Kârı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları (-) hesabı ise; dönem kârı üzerinden, ilgili mevzuat hükümlerine göre hesaplanan vergi ve yasal yükümlülüklerin bu hesabın borcuna kaydedildiği hesaptır. Bu hesap “590- Dönem Kârı veya Zararı Hesabı” ile birlikte kapatılarak “692- Dönem Net Kârı veya Zararı Hesabı”na devredilir. “690- Dönem Kâr veya Zararı Hesabı” ile “691- Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesapları”nın karşılıklı olarak kapatılması sonucu bulunan fark 692. Dönem Net Kârı veya Zararı hesabına kaydedilir. Vergiden sonraki Net Dönem Kârı Hesabın alacağına, Net Dönem zararı ise borcuna kaydedilir. Bu hesap, dönem sonlarında “590- Dönem Net Kârı Hesabı”na devredilerek kapatılır. 590. DÖNEM NET KÂRI Hesabı işletmenin faaliyet dönemine ilişkin vergi sonrası net kâr tutarının izlendiği hesaptır. Bu hesapta yer alan tutar dönem bilançosunda özkaynaklar altında “f-dönem net karı( zararı) olarak yer alır. Dolayısıyla, kar dağıtımına esas alınacak net dönem kârı belirlenirken; dönem içinde gider kaydedilen tüm diğer unsurlar yanı sıra, “kasa ve ortaklardan alacaklar aff ı”ndan yararlanılan ve dönem içinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayda alınan tutarlar da düşülür.
Zaten işin doğası gereği, kanunen kabul edilsin veya edilmesin, giderleştirilen tutarlar fiilen işletmede mevcut olmadığı için, olmayan bir değerin ortaklara kar payı olarak dağıtılması da mümkün değildir.
Öte yandan, “kâr payı” kavramı vergi kanunlarımızda tanımlanmamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde; her nevi hisse senetlerinin kâr payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirketlerde ortakların kar payları bu kapsamdadır) ve kurumların idare Meclisi Başkan ve üyelerine verilen kar payları menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Anılan Kanunun 94. maddesinde tam mükellef kurumlar tarafından “dağıtılan kar payları” üzerinden kar payını alan kişiye bağlı olarak vergi tevkifatı yapılması hüküm altına alınmıştır. Benzer tevkifat düzenlemesi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. ve 30. maddelerinde de yer almıştır. Gerek Kurumlar vergisi Kanun’da yer alan maddelerde gerekse Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde açıkça hüküm altına alındığı üzere, vergi tevkifatı; tevkifat kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Maddede geçen “hesaben ödeme” deyimi; vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu yasal düzenlemeler açısından konuya bakıldığında da, işletmede zaten olmadığı için af kapsamına alınmış ve yasal düzenleme gereği kanunen kabul edilmeyen gider olarak 2014 yılı ticari dönem karının hesabında dönem karını azaltan bir unsur olarak yer almış (ve kurumlar vergisi matrahı belirlenirken kurum kazancına ilave edilerek üzerinden kurumlar vergisi de ödenmiş) bu tutarlar zaten ortaklara nakden ödenebilir (dağıtılabilir) durumda değildir. Keza, anılan tutarların ortakların alacağı olarak kaydedilmesi de mümkün olmayıp, hesaben ödenmesi de söz konusu olamaz. Bu tutarların daha önceden ortaklara ödendiği düşünülse bile, 6552 Sayılı Yasa’daki düzenlemeler ve “Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz.” hükmü dikkate alındığında, bunların ayrıca vergi tarhiyatına konu edilemeyeceği çok açıktır.
Yerimiz elverdiği ölçüde yukarıda açıklanmaya çalışılan gerekçeler de dikkate alınarak konunun Maliye Bakanlığı’nca yeniden gözden geçirilmesinde ve anılan tebliğ düzenlemesindeki ifadenin düzeltilmesinde yarar vardır. / Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK – Dünya
