I-GİRİŞ

Bir işin yıllara sari inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilebilmesi için; inşaat ve onarım işi olması, taahhüde bağlı olarak başkaları hesabına yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi şartlarının hepsini birden rivayet etmesi gerekmektedir.

Yıllara sirayet etmesi ibaresinden; yapılan işin birden fazla takvim yılını ilgilendirmesi anlaşılmalıdır. Birden fazla yıl tanımı, 12 aylık zaman dilimlerini değil; işin başlanıldığı yıldan sonra gelen başka bir takvim yılında bitmesini ifade etmektedir. Örneğin; Mayıs 2017 tarihinde başlayıp Ocak 2018 tarihinde biten bir inşaat işi bu kapsama girmektedir. Ancak 1 Ocak 2018’da başlayıp 31 Aralık 2018’de biten bir inşaat işi bu kapsamda değerlendirilemez.

Yıllara sari inşaat, onarım ve yapım işleri dolayısı ile bu işleri yapanlara (Kurumlar dahil)ödenen istihkak bedellerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’ncü maddesinin 3’ncü bendine göre %3 gelir vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15.maddesi 1-a bendine göre % 3 kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağı hükmü yer almaktadır. Kesilen bu vergiler, işin bitiminde verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesine göre; yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilmekte ve kar veya zararın tamamı o yılın geliri sayılmaktadır. Yıllara sari inşaat ve onarım işinde kazancın, normal ticari kazançlardaki hesap döneminden farklı olarak işin bitimde vergilendirilmesi vergi tahsilatında gecikmelere yol açabilmektedir. Bazen yıllarca devam eden inşaat ve onarım işi sırasında mükellefiyetin çeşitli nedenlerle son bulması nedeniyle vergi tahsilatı imkanı da ortadan kalkabilmektedir. Kanun koyucu, yukarıda zikredilen ve benzeri diğer nedenleri dikkate alarak, bir tür vergi güvenlik müessesesi olarak, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleri kapsamına giren işler dolayısıyla, bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden vergi tevkifatı yapılması şeklinde bir sistem öngörmüştür.

II-YILLARA SARİ İNŞAAT ONARIM İŞİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Yıllara sari inşaat ve onarım işlerine ilişkin ödemeler üzerinden yapılması gereken tevkifatlara ilişkin özellik doğuran işlemler aşağıda başlıklar halinde sunulmuştur. 

1-Avans Ödemelerinde Vergi Tevkifatı

Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesinde belirtilen kişi ve kurumlar 42’nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödedikleri istihkak bedellerinden avans olarak ödenenler dahil nakden veya hesaben yaptıkları sırada, aynı maddenin 3 numaralı bendinde belirtilen % 3 Vergi kesintisi yapmakla yükümlüdürler.

Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/05/2012 tarih ve 42-1528 sayılı özelgesinde“Yıllara sari inşaat ve onarım işleri dolayısıyla yükleniciye ödenen avans ödemesi ileride yapılacak hakediş ödemelerinden mahsup edilecek olup avans ödemesinin yapıldığı dönemde Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca tevkifata tutulacağı tabiidir.” diyerek avans ödemelerinden de stopaj yapılması yükümlülüğünü ortaya koymuştur.

2-Geçici Kabul Onayından Sonra Ödenen İstihkaklardan Vergi Tevkifatı

GVK 44. maddesinin inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir, hükmüne göre geçici kabul onayının işin tamamlandığının bir emaresi olması gereği, geçici kabul sonrası yapılan ödemelerden %3 oranında stopaj kesintisi yapılmaz. Ancak geçici kabul onayından sonra yapılan ödemeler ve yapılan harcamalar takip eden ilk geçici vergi beyannamesine dahil edilerek geçici vergi beyanı konusu yapılmalıdır.

Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-130 numaralı özelgesinde; yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’na ait Kars inşaatı işine 28.06.2007 tarihinde başladığınızı, 13.10.2009 tarihinde geçici kabulün idarece onaylandığını; yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işinde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilecek olup, bu tarihe kadar, firmanıza ödenecek istihkak bedelleri üzerinden gerekli tevkifatın yapılması ve bu tarih itibariyle çıkarılan kar ve zararın bu yılın geliri olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, işin bitim tarihini belirleyen geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarihten, işin kesin kabulünü sağlamak için kesin (kati) kabul tarihine kadar yapılan işler karşılığında firmanıza ödenecek istihkak bedelleri, ilgili yılın hasılatı olarak beyan edileceğinden, bu istihkak bedelleri  ayrıca tevkifata tabi tutulmayacaktır.

3-Süre Uzatımı Nedeniyle Yıllara Sari Duruma Gelen İşlerde Vergi Tevkifatı

Yıl içerisinde başlayıp bitecek olan işlerde iş tamamlanmayıp bir sonraki yıla sarkıyorsa, işin yıllara sari olan kısmında % 3 lük stopaj yapılmalıdır. İşin sözleşme aşamasında yıllara sari olmayıp, işin tamamlanamaması, süre uzatımı verilmesi vb gibi durumlarla daha sonradan yıllara sari olması durumunda, yıllara sari olduğu tarihten sonra yapılacak ödemelerden stopaj yapılmalıdır. Bu gibi durumlarda daha önce ödenen geçici vergilerin, daha sonra yapılan stopajlarla birlikte, işin tamamlandığı yıl verilen Kurumlar Vergisi Beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesi gerekir.

Konu ile ilgili olarak Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-606-100-2010-107 numaralı özelgesinde; sözleşmeye istinaden 2010 yılında başlanıp aynı yıl içerisinde bitirilmesi öngerilen söz konusu  inşaat işinin, süre uzatımı alınması nedeniyle yıllara sari hale geldiği  anlaşılmış olup, süre uzatımının idarece onaylandığı tarihten itibaren yapılan hakediş ödemeleri üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre %3 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak, önceki dönemlerde kesinti yapılmaksızın ödenmiş olan hakedişlerden ise vergi kesintisi yapılmayacağı tabiidir.

4-Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri Kapsamına Giren İşlerde İşin Başlangıç Tarihi;

Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise, yer teslim edildiği tarihi, sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi, sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarih işe başlama tarihi olarak kabul edilir.

Konu ile ilgili olarak T.C. Maliye Bakanlığı’nın 27.04.2006 tarih ve 07.1.GİB.0.40/4076-112/ 31824 numaralı özelgesinde;  sözleşme tarihi 15.11.2005, yer teslim tarihi 28.11.2005 olan özelge konusu inşaat işine bu tarihte başlanılması gerekirken, inşaat alanının ağaçlarla kaplı olması nedeniyle işe başlanılamamasının ……………. İl Milli Eğitim Müdürlüğüne bildirilmesi üzerine, anılan Milli Eğitim Müdürlüğünün 27.12.2005 gün ve 27422 sayılı yazılarında alanın inşaata uygun hale getirildiğinin bildirildiği anlaşılmış olup, 27.12.2005 tarihinin işe başlama tarihi olarak kabul edilmesi ve iş tamamlama süresi 240 gün olan söz konusu inşaat işinin yıllara sari inşaat ve onarım işi olarak kabul edilerek yapılacak istihkak ödemelerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 3 numaralı bendi hükmü gereğince tevkifat yapılması gerekmektedir.

5-Yıllara Sari İnşaat Onarım İşlerinde Faiz Geliri

Bu konuda ileri sürülen görüşlerin ilki bu şekilde elde edilen faiz gelirlerinin yıllara sari inşaat işinin bir parçası olduğu ve dolayısıyla iş bitiminde vergilendirilmesi gerektiği yönündedir. Danıştay’ın bu görüşü destekleyici 8.6.1994 tarih ve E.1994/581, K.1994/3495 sayılı kararı bulunmaktadır.

İleri sürülen ikinci görüş ise bu şekilde elde edilen faiz gelirlerinin yıllara sari inşaat işinin bir parçası olmadığı ve bu gelirlerin elde edildiği yılın geliri olarak beyan edilip vergilendirilmesi gerektiğidir.

Konu ile ilgili olarak T.C. Maliye Bakanlığının 24.12.1984 tarih ve 22123 sayılı muktezası; “….inşaatını taahhüt eden şirketinizin bu işten elde ettiği istihkaklarını bankalarda mevduat hesaplarında tutması nedeniyle yıl sonunda şirketiniz adına tahakkuk ettirilen faizlerin o yılın kazancı olarak mı, yoksa inşaatın bittiği yılın kazancı olarak mı beyan edileceğinin bildirilmesi istenilmektedir. Bilindiği üzere, inşaat işi için alınan kredi faizleri inşaat maliyetinin bir unsurudur. Kaldı ki alınan kredi karşılığı ödenen faizler karşı kurumda o yılın geliri olarak beyan edilmekte ve vergilendirilmektedir. Şirketinizce alınan faiz gelirleri ise ödemeyi yapan banka tarafından aynı yılda gider yazılmakta, buna karşılık şirketinizce gelir yazılması inşaatın bitimine ertelenmektedir. Bu durum gelirin yıllık olması ilkesine aykırıdır. Çünkü faiz geliri özsermayenin bir unsurudur. Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında; şirketinizin adına tahakkuk ettirilen sözkonusu faiz gelirlerinin aynı yılın kazancı olarak beyanı gerekir. ” denilmektedir.

6-Döviz Üzerinden Yapılan Hakediş Ödemelerinde Tevkifat Uygulaması

Döviz üzerinden yapılan hakediş ödemeleri nedeniyle yapılacak tevkifatta özellikli bir konu da, hakediş onay tarihi ile ödeme tarihinin farklı olması ve bu nedenle kur farkının ortaya çıkması durumudur. Vergi İdaresinin bu tür durumlara ilişkin görüşü; hakedişin onay tarihi ile ödeme tarihi arasındaki kur artışından kaynaklanan fazla ödemelerin yıllara sari inşaat işi ile ilgili olması nedeniyle istihkak tutarına dahil edilmesi ve ödenen kur farkları üzerinden de tevkifat yapılması gerektiği yönündedir.

Konu ile ilgili olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.05.2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-2-24-02]-571 numaralı özelgesinde; Diğer taraftan, döviz üzerinden düzenlenen hakedişlerde, hak edişin onay tarihi ile ödeme tarihi arasındaki kur artışından kaynaklanan fazla ödemeler yıllara sari inşaat işi ile ilgili olduğundan, istihkak tutarına dahil edilmesi ve ödenen kur farkları üzerinden de tevkifat yapılması gerekir.

7-Yüklenici (Taşeronlara) Yaptırılan İşler Karşılığında Yapılan Ödemelerde Tevkifat Uygulaması

Taşeronlar tarafından ifa edilen işler, eğer birden fazla takvim yılına sirayet ediyorsa, ana yüklenici tarafından taşerona yapılan istihkak ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerekir. 

Konu ile ilgili olarak Zonguldak Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07.10.2010 tarih ve
B.07.1.GİB.4.67.15.01-2010-GVK-94-KVK-15-15 numaralı özelgesinde; şirketinizce taahhüt edilen işlerden birden fazla yıla sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin  alt yüklenicilere (taşeronlara) yaptırılması halinde yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden, yukarıda belirtilen kanun hükümleri ve alt yüklenicilerin mükellefiyet durumuna göre 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi veya 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca %3 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.

8-Yıllara Sari İnşaat İşinin Devamı Niteliğinde Olan Ancak Ayrı Sözleşmeye Bağlanan Bir Yıldan Kısa Süreli İşlerde Tevkifat Uygulaması

İdare, ayrı bir sözleşmeye bağlansa da yıllara sari işin devamı niteliğinde olan işleri ayrı iş olarak kabul etmemekte ve tevkifat yapılması gerektiğine özellikle vurgu yapmaktadır.

Konu ile ilgili olarak Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.03.2013 tarih ve
19341373-120[ÖZELGE-2012/7]-29 numaralı özelgesinde; İşletmeniz ile …….. Ltd. Şti. arasında 17.06.2011 tarihinde imzalan “Kaba İnşaat İşleri Yüklenici Sözleşmesi” kapsamında sitenin kaba inşaat işlerinin Ocak/2012 ayında bitirildiği; kaba inşaat işlerinin bitirilmesinden sonra, aynı firmayla 21.03.2012 tarihinde imzalanan “İnce İmalat İşleri Yüklenici Sözleşmesi” kapsamında ise, kaba inşaatı yapılan sitelerin ince inşaat işlerin imalatlarının taahhüt edildiği; bu işe sözleşmenin imzalanmasından sonra 7 işgünü içerisinde yer teslimi yapılarak başlanacağı ve sözleşme kapsamındaki işlerin 30.11.2012 tarihine kadar tamamlanacağı; anlaşılmaktadır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, işletmenizce taahhüt edilen ince inşaat işleri esas itibarıyla kaba inşaatın devamı niteliğinde olduğundan, söz konusu ince inşaat işleri dolayısıyla yapılacak hak ediş ödemelerinden de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/3’üncü maddesi gereğince vergi tevkifatı yapılması gerektiği tabiidir.

9-Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri Kapsamında Yükümlülüklerini Gereği Gibi Yerine Getirmeyen Yüklenici Adına Başka Bir Firmayla Anlaşılması Halinde Tevkifat Uygulaması

Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde yüklenici şirketin görevini ifa etmemesi durumunda, işin kalan kısmı için yeni bir yüklenici ile sözleşme yapılabilmektedir. Bu tür durumlarda tevkifat uygulaması açısından öncelikle bakılması gereken konu, işin kalan kısımlarının yıllara sari inşaat işi niteliğini taşıyıp taşımadığıdır.

Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın06.06.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-621 numaralı özelgesinde; Yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında sözleşme imzalanan … San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin yükümlülüklerini tam olarak yerine getirmemesi üzerine, işin kalan kısımları için yeni bir sözleşme imzalanarak … Ltd. Şti.’ne ihale edilen kısmın yıllara sari olmaması halinde bahse konu iş Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında değerlendirilmeyeceği gibi söz konusu işe ilişkin hakediş ödemeleri üzerinden de Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesi kapsamında tevkifat yapılmayacaktır.

III- SONUÇ

Yıllara sari inşaat, onarım ve yapım işleri dolayısı ile bu işleri yapanlara (Kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’ncü maddesinin 3’ncü bendine göre %3 gelir vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15.maddesi 1-a bendine göre % 3 kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağı hükmü yer almaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesine göre; yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilmekte ve kar veya zararın tamamı o yılın geliri sayılmaktadır. Yıllara sari inşaat ve onarım işinde kazancın, normal ticari kazançlardaki hesap döneminden farklı olarak işin bitimde vergilendirilmesi vergi tahsilatında gecikmelere yol açabilmektedir. Bazen yıllarca devam eden inşaat ve onarım işi sırasında mükellefiyetin çeşitli nedenlerle son bulması nedeniyle vergi tahsilatı imkanı da ortadan kalkabilmektedir. Kanun koyucu, yukarıda zikredilen ve benzeri diğer nedenleri dikkate alarak, bir tür vergi güvenlik müessesesi olarak, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleri kapsamına giren işler dolayısıyla, bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden vergi tevkifatı yapılması şeklinde bir sistem öngörmüştür. Yazımızda tevkifat uygulamasına ilişkin olarak özellik arz eden durumlar ana başlıkları ve konuya ilişkin idarenin görüşleri de dikkate alınarak açıklanmaya çalışılmıştır.

KAYNAKÇA

1-193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

2-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

3- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.05.2012 tarih ve 42-1528 sayılı özelgesi.

4- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-130 numaralı özelgesi

5- Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-606-100-2010-107 numaralı özelgesi

6-T.C. Maliye Bakanlığı’nın 27.04.2006 tarih ve 07.1.GİB.0.40/4076-112/ 31824 numaralı özelgesi

 7-Danıştay’ın 8.6.1994 tarih ve E.1994/581, K.1994/3495 sayılı kararı

8-T.C. Maliye Bakanlığının 24.12.1984 tarih ve 22123 sayılı muktezası

 9-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.05.2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-2-24-02]-571 numaralı özelgesi

10-Zonguldak Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07.10.2010 tarih ve
B.07.1.GİB.4.67.15.01-2010-GVK-94-KVK-15-15 numaralı özelgesi

11-Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.03.2013 tarih ve
19341373-120[ÖZELGE-2012/7]-29 numaralı özelgesi

12-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.06.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-621 numaralı özelgesi

Mustafa Kulak
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
mustafa.kulak@atayymm.com

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)