Değerli okurlarımız bugünkü yazımızın konusunu ilginç bir istisnaya ayıracağız. Yazımızda ele alacağımız üzere istisnayı ilginç kılan ise, bir kanunla her türlü vergi ve harçtan istisna edilen işlemlerin Maliyenin görüşü ile neredeyse istisna olmaktan çıkarılmasıdır.
2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 21’inci maddesine göre;
Tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan ve I inci ve II nci grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.
Bu düzenlemede 6552 sayılı Kanunun 98’inci maddesi ile değişikliğe gidildi ve düzenleme aşağıdaki hale getirildi;
“Tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır. Ancak, büyükşehir belediyesi sınırları içinde yer alan ve yukarıda nitelikleri belirtilen taşınmazlardan basit usulde vergilendirilenlerin dışında ticari faaliyetlerde kullanılanlar hakkında emlak vergisinin yarısı ve çevre temizlik vergisinin tamamına ilişkin bu muafiyet hükmü uygulanmaz.”
“Getirilen kesin yapılanma yasağına aykırı olarak tesis edilen yapılar, bu yapıların yapıldığı parseller ve kanunlara aykırı eklentileri bulunan taşınmaz kültür varlıkları hakkında bu yapılar yıkılıncaya veya aykırılıklar giderilinceye kadar yukarıdaki fıkradaki muafiyet hükmü uygulanmaz. 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanununa göre Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesinde konut veya işyeri olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıkları yukarıdaki fıkradaki muafiyetten yararlanamazlar.”
Yapılan bu değişiklik ile istisna kısıtlanmıştır. Buna göre, Büyükşehir belediyesi sınırları içerisinde bulunanlardan ticari faaliyetlerde kullanılanlar hakkında emlak vergisinin yarısı ve çevre temizlik vergisinin tamamına ilişkin bu muafiyet hükmü uygulanmayacaktır.
Ancak hemen vurgulayalım ki bu istisna 6552 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde de aslında her türlü vergi ve harçtan istisna değildi. Maliye bu istisnayı daraltmıştı ve yargı da onaylayınca istisna da neredeyse istisna olmaktan çıkmıştı. Şimdi bu istisnayı vergiler bazında ele alalım.
DAMGA VERGİSİ VE HARÇLAR
Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.06.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.42.16.02-DV-2-280-14 sayılı Özelgesinde aşağıdaki görüşe yer verilmiştir.
“…
Diğer taraftan, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun “İstisnalar ve Muafiyetler” başlıklı 21 inci maddesinde; “…Tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan ve I inci ve I inci grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.
… ” hükmü yer almaktadır.
Mezkur Kanun hükmünün incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, tapu kütüğünde korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı kaydı bulunan I ve II nci grup olarak gruplandırılmış gayrimenkuller ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olan ve üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilen taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının onarım ve restorasyonu ile ilgili işlemlere vergi, resim ve harç istisnası tanınmamakta, ayrıca 492 sayılı Harçlar Kanunu ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda konuya ilişkin herhangi bir istisna ya da muafiyet hükmü bulunmamaktadır.
Bu nedenle, tapu kütüğünde korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı kaydı bulunan I ve II nci grup olarak gruplandırılmış gayrimenkuller ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olan ve üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilen taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller üzerinde bulunan gayrimenkullerin onarım ve restorasyonuna ilişkin işler nedeniyle alınan ihale kararları ve imzalanan sözleşmeler ile hakediş ödemeleri için düzenlenen kağıtların damga vergisine, bu hususa ilişkin yapılacak işlemlerin de harca tabi tutulması gerekmektedir.”
Diğer yandan Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.4.DEF.0.34.12/10-7215 16.6.2000/4188 sayılı Özelgesinde ise;
Yazınızda Antalya Büyükşehir Belediye Başkanlığı tarafından ………….ihalesi yapılan 319.500.000.000 TL bedelle Antalya Kara ve Marmara Surlarının depremden hasar gören sur duvarları, burç ve kulelerin restorasyonu inşaatı işine ait ihale kararı ile sözleşmenin 2863 sayılı Tabiat ve Kültür Varlıklarını Koruma Kanunu ile 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanun gereğince damga vergisi ve harçtan istisna olup olmadığı, hususunda bilgi verilmesi istenilmektedir.
2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 3386 sayılı Kanunun 8 nci maddesi ile değişik 21 nci maddesinde “….. “Tapu kütüğüne korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır.” kaydı konmuş olan ve I nci II nci grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.
…” hükmü yer almaktadır.
…Diğer taraftan, (25.05.1959 tarih ve 10213 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanarak yürürlüğe giren) 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanunun 42 nci maddesinde; “ Bu kanunun uygulanması dolayısıyla taşınmaz malların alım, satım, ipotek, tapu kadastro işlemleri, yeniden inşa edilecek veya onarılacaklarla ilgili ihale, sözleşme, ruhsatname ve sair işlemler ve bu kanundan faydalanacakların verecekleri beyanname, taahhütname ve yapacakları sözleşmeler her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır” hükmüne yer verilmiştir.
7269 sayılı Kanunun 42 nci maddesinin tetkikinden de anlaşılacağı gibi, muafiyet, (istisna) bu kanun kapsamında yapılacak veya onarılacak taşınmaz mallarla ilgili işlemlere ve düzenlenecek kağıtlara ait bulunmaktadır.
Buna göre, 17.08.1999 tarihinde meydana gelen depremle ilgili olarak 7269 sayılı Kanun hükümleri kapsamında yeniden yaptırılacak veya onarılacak binalara ilişkin olmak kaydıyla,
- İhale makamına verilmek üzere ihaleye katılacaklar adına düzenlenecek geçici teminat mektupları,
- Yeniden yapılacak veya onarılacak inşaatlarla ilgili olarak düzenlenecek ihale kararları, ihale makamı veya ihaleyi yapan kuruluşla üstlenici arasındaki sözleşmeler ve ihale makamına verilmek üzere düzenlenecek kati teminat mektupları,
- İnşa edilecek binalarla ilgili yol, kanalizasyon, su, elektrik gibi alt yapı hizmetleri ile ilgili işlemler nedeniyle ve ihale makamına verilmek üzere düzenlenecek geçici ve kati teminat mektupları, ihale kararları ve sözleşmeler,
- İnşa olunan taşınmazların kişilere ve 7269 sayılı Kanun kapsamında devrine ilişkin olarak düzenlenecek kağıtlar ile borçlandırma ve ipotek işlemleri,
- Bu kanundan yararlanarak inşaat ve onarım işlerini bizzat yaptıracak kişilerin Kanun kapsamında alacakları krediler ile ilgili sözleşmeler ve teminatları,
damga vergisi ve harç istisnasından yararlanabileceklerdir.
Yapılan sözleşme ile öngörülen işin taşerona devredilmesi sırasında düzenlenen sözleşmeler ve bunlara ilişkin işlemler istisna kapsamında olmayacaktır.
Bu itibarla, Antalya Büyükşehir belediye Başkanlığı tarafından ………………..ihalesi yapılan 319.500.000.000 TL bedelli Antalya Kara ve Marmara Surlarının depremde hasar gören sur duvarları, burç ve kulelerin restorasyonu inşaatı işine ait ihale kararı ile sözleşmenin 2983 sayılı Tabiat ve Kültür Varlıklarını Koruma Kanununa göre damga ve harç istisnası kapsamında değerlendirilmesine imkan bulunmamakla birlikte; sözkonusu ihalenin 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımları Dair Kanun gereğince yapılmış olması şartıyla, düzenlenecek kağıtlar ve yapılacak işlemlerin damga vergisi ve harç istisnasından yararlanması mümkündür.” denilmektedir.
VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ
Danıştay’ın 19.02.1993 tarih, 1993/29 Karar ve 1992/122 Esas Numaralı Kararı 2863 sayılı Kanunun 21’inci maddesinde yer alan istisnanın Veraset ve İntikal Vergisini kapsayıp kapsamadığına yöneliktir.
Murisin ölümü üzerine mirasçılar tarafından verilen beyannamede 2863 sayılı Kanunun 21.maddesi gereğince her türlü vergiden bağışık olduğu ileri sürülerek ihtirazi kayıtla matraha dahil edilen taşınmaz nedeniyle bu çekincenin kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen Veraset ve İntikal Vergisi, Vergi Mahkemesince onanmıştır.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 1991/2633 sayılı Kararıyla; 2863 sayılı Kanunun 21.maddesinde, herhangi bir ayırım yapılmaksızın, tapu kaydına “korunması gerekli kültür varlığı” şerhi konulan taşınmazların, her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna tutulduğu, intikal eden taşınmazın tapu kaydına “eski eser” şerhi konulduğu anlaşılmakta ise de niteliği itibarıyla 2863 sayılı Kanunun 21. maddesi kapsamına girip girmediğinin saptanamadığı, bu husus araştırıldıktan sonra bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi Kararını bozmuştur.
Bozma Kararına uymayan İstanbul 4.Vergi Mahkemesi 1991/1937 sayılı Kararında; 2863 sayılı Kanunun amacının, kültür ve tabiat varlıklarını korumak olduğu, tanınan muafiyetin korumaya yönelik işlemlere ilişkin bulunduğu, bu nedenle, miras yoluyla intikal ile ilgili olan Veraset ve İntikal Vergisini kapsamadığı, tahakkukta, ilk kararda açıklandığı üzere yasaya aykırılık görülmediği, gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr Kararı, yükümlü tarafından temyiz edilmiştir. Veraset yoluyla intikal eden ve tapu kütüğünde “eski eser” kaydı bulunan taşınmaza ilişkin değerin matrah dışı bırakılması istemiyle süresinde verilen beyanname üzerinden, bu istemin reddi suretiyle yapılan Veraset ve İntikal Vergisi tahakkukuna karşı açılan davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi ısrar ararı temyiz edilmiştir. Korunması gerekli taşınır ve taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının, korunması ve bu konuda alınması gerekli ilke ve uygulama kararları ile ilgili örgütlenmeyi oluşturmak amacıyla yürürlüğe konulan 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 5.maddesinde; gerçek ve özel hukuk tüzel kişilerinin mülkiyetindeki bu gibi varlıkları, Devlet malı niteliğinde kabul etmiş, 9.maddesinde, ilke kararlarına göre koruma kurulları kararlarına aykırı olarak taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarına her türlü inşai veya fiziki müdahalede bulunmak, bunları yeniden kullanıma açmak veya kullanımlarını değiştirmek, yasaklanmış, onarım, inşaat, tesisat, sondaj, kısmen veya tamamen yıkma, kazı veya benzeri işler, inşai veya fiziki müdahale sayılarak, 11.maddesinde, maliklerin hak ve sorumlulukları düzenlenmiştir. Maddede maliklerin, bu Kanun uyarınca bakım ve onarım görevlerini Kültür ve Turizm Bakanlığının vereceği emir ve talimata uygun olarak yerine getirdikleri sürece, bu Kanunun maliklere tanıdığı hak ve muafiyetlerden yararlanacakları kuralına yer verilmiştir. Bu maddede sözü geçen muafiyetler, Kanunun 3386 sayılı Kanunla değişik 21.maddesinde düzenlenmiştir. Kanunun 21.maddesinin üçüncü fıkrasında; “Tapu Kütüğüne” korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan ve I. ve II.grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları…” olan parsellerin, her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu belirtilmiştir.
Bu düzenlemeler karşısında yasa yapıcının, Devlet malı niteliğinde kabul ettiği özel hukuk tüzel kişileri ile gerçek kişilerin mülkiyetinde bulunan belli niteliklerdeki taşınmaz kültür varlıklarının malikleri için Kanunla öngörülen tasarruf kısıntıları ve yükümlülüklerin gereği gibi yerine getirilmesini sağlamak amacıyla, söz konusu taşınmazları hiçbir ayırım ve sınırlama getirmeksizin her türlü vergi, resim ve harçtan bağışık tutma ihtiyacı duyduğu ve bu ihtiyacın, kültür varlığını koruma amacından doğduğu anlaşılmaktadır. Öte yandan sözü geçen muafiyetin, taşınmaz kültür varlığının aynı ile ilgili bulunduğu, ayın üzerinden alınan vergilerden biri olan Veraset ve İntikal Vergisini de kapsadığı sonucuna varılmaktadır. Kanunun; 21.maddesinin son fıkrasında taşınmaz kültür varlıklarında ya pılan onarım ve inşaat işlerini Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından bağışık tutan sınırlı düzenlemesi de, aynı maddenin üçüncü fıkrasında yer alan muafiyete ilişkin düzenleme hakkında Kurulumuzca varılan sonucu doğrulamaktadır.
Bu durumda, beyannameye ihtirazi kayıtla dahil edilen söz konusu taşınmaza ilişkin matrah üzerinden yapılan tahakkuk yasaya uygun olmadığından, davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasına karar verildi.
KARŞI OY
Uyuşmazlık; davacıya veraseten intikal eden korunması gerekli eski eser olarak tapuya tescilli bulunan taşınmazın 2863 sayılı Kanunun 21. maddesine göre veraset ve intikal vergisine tabi olup olmadığına ilişkin bulunmaktadır.
2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 3386 sayılı Kanunun 8.maddesi ile değişik 21.maddesinin 3.fıkrasında; Tapu Kütüğüne “Korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan ve 1. ve 2.grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerine kesin yapılaşma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır hükmü yer almış, 4.fıkrasında kültür varlıklarının korunması maksadıyla tespit, proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazı ile müzelerin güvenliği için kullanılmak maksadıyla… dışardan getirtilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik, malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varakın her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu hükme bağlanmış, 5.fıkrasında da, koruma kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılan onarım ve inşaat işlerinin Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından müstesna bulunduğu açıklanmış bulunmaktadır. Anılan Kanun hükümlerinin birlikte incelenmesi sonucunda, Kanunun amacının kültür ve tabiat varlıklarını korumak olduğu, bu Kanun ile vergi, resim ve harç muafiyetinin koruma ve korunmaya yönelik işlemlere tanındığı açıkca görülmektedir. Bu nedenle anılan madde ile getirilen muafiyet hükmü taşınmaz kültür varlıklarının veraseten intikali nedeniyle doğacak veraset ve intikal vergilerini kapsamamaktadır. Öte yandan 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun muafiyet ve istisnaya ilişkin 3 ve 4.maddelerinde de, korunması gerekli taşınmaz kültür varlıklarının bu vergiden müstesna tutulduğu yolunda bir hüküm bulunmamaktadır.
Bu durum karşısında, davacıya intikal eden korunması gerekli kültürvarlığı niteliğindeki taşınmazın Veraset ve İntikal Vergisine tabi olacağı görüşüyle çoğunluk kararına karşıyız.
GELİR VERGİSİ STOPAJI
Danıştay’ın 19.02.1993 tarih, 1993/29 Karar ve 1992/122 Esas Numaralı Kararı 2863 sayılı Kanunun 21’inci maddesinde yer alan istisnanın Veraset ve İntikal Vergisini kapsayıp kapsamadığına yöneliktir.
Sahibi olduğu ikinci grup eski eser kapsamındaki gayrımenkul nedeniyle elde ettiği kira gelirini beyan etmeyen davacı adına, 1992 yılı için gelir vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, ağır kusur cezası kesilmiştir. … Vergi Mahkemesi, … gün ve … sayılı kararıyla; dava dilekçesinde; söz konusu gayrımenkulün 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu’nun 21.maddesi gereğince her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu ve bu durumun yapılan başvuru sonucu T.B.M.M. dilekçe komisyonunca verilen cevapta da vurgulandığı ileri sürülmüşse de gerek ilgili Kanun maddesi gerek dilekçe komisyonunca verilen cevabi yazının gayrımenkulün kiraya verilmesi halinde elde edilecek gelirleri kapsamadığı, sadece emlak vergisi, tapu harcı gibi vergi ve harçları kapsadığı süphesiz olduğundan, elde edilen kira gelirinin vergilendirilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı, ağır kusur cezası yerine kusur cezası uygulanması gerektiği, re’sen ve ikmalen tarhiyatlarda fon payı hesaplanamayacağı gerekçesiyle vergi aslı yönünden davanın reddine, ağır kusur cezasının kusur cezasına çevrilmesine, fon payının kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, fon payları ile kesilen cezaların yasal olduğunu, davacı ise söz konusu gayrımenkulün her türlü vergiden muaf olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında,yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle taraflar, temyiz isteminin reddine karar verildi.
A Z L I K O Y U
2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu’nun 3386 sayılı Kanunla değişik 21.maddesi; “Tapu kütüğüne korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan 1. ve 2. Grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olması nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının her türlü vergiden muaf olduğu” hükme bağlanmış olup; davacının gayrimenkulü 2 nci grup eski eser olduğundan anılan hüküm uyarınca bu gayrimenkulden elde edilen gelirin gelir vergisinden istisna edilmesi yukarıda anılan kanun hükmü gereğidir. Gelir Vergisi Kanunun’da açık hüküm bulunmadığından bahisle verilen karar vergilerin kanuniliği ilkesine açıkça aykırı olduğundan bozulması gerekeceği cihetle karara katılmıyorum.
Yukarıda hem idarenin görüşü hem de yargının görüşü 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 21’inci maddesinde yer alan her türlü vergi, resim ve harçtan istisna olma düzenlemesini aynın varlığına yönelik vergilere indirgenmiş, Torba Kanunla da yasada istisna daraltılmıştır. 2863 sayılı Kanunun 21’inci maddesinde Torba Kanunla emlak vergisi ve çevre temizlik vergisi yönünden sınırlamaya gidilmiş ancak diğer vergi türleri için de uygulamada istisna sınırlandırılmıştır. Kanaatimce, Torba Kanunda bu istisnanın neleri kapsayıp neleri kapsamadığı açıkça düzenlenerek idarenin ve yargının farklı yorumları ortadan kaldırılmalı idi. Bir yandan her türlü vergiden istisnadır deyip diğer yandan neredeyse istisnayı uygulamada ortadan kaldırmak sanırım bize özgü bir düzenleme olmuştur.
Gazeteport
http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/ekremoncu/0267/
